Видове консолидирани отчети

 Класифицирането е една от най-ранните дейности в развитието на организираното и научно познаване и изучаване на дадена дисциплина. Класифицирането позволява открояване на характерните особености на дадено множество и систематизиране на елементите му съобразно с тях. Опознаването на системата от консолидирани отчети се облекчава много, когато се създават различни класификации и класификационни модели по определени признаци.

Класифицирането на консолидираните отчети означава обособяването им в еднородни групи по определен класификационен признак. Възможно е разграничаване на консолидираните отчети съобразно съдържанието им, броя и характера на консолидираните предприятия, особеностите на консолидираните предприятия (степен на контрол, новообразувани или действащи), момента на съставяне на консолидирания отчет (към датата на придобиване, в края на финансовата година) и др. Подобно разделяне е свързано и с изясняване на спецификите на всеки от образуваните видове.

Характеристиките на изработения консолидиран финансов отчет зависят от спецификата на ситуацията в момента на консолидацията. Тази ситуация се определя от различен брой фактори. Всеки фактор е носител на някакъв проблем, който консолидацията трябва да разреши. Практическа полезност има класифицирането по критерии, съответни на споменатите фактори. Тогава познаването на видовете отчети, попадащи в една класификационна група, позволява и познаването на същността и начините за разрешаване на свързания с фактора-критерий проблем. Нещо повече, мястото на конкретен консолидиран отчет в една от класификационните схеми определя и една от характеристиките му.

Използването на този подход свежда въпроса за класифицирането до идентифициране и разглеждане на проблемите по изработване на консолидиран отчет в условията на конкретна ситуация на консолидация. Намирането на точното място (вида) на определен консолидиран отчет във всяка от класификационните схеми по същество означава неговото характеризиране и посочване на начина на консолидация.

Ето някои основни класификациоинни критерии при консолидацията, които дефинират и съответните видове консолидирани отчети съобразно подхода за разрешаване на проблема:

  1. Консолидирани отчети според съдържанието им. Тази класификация дава отговор на въпроса за броя и вида на елементите на един консолидиран годишен финансов отчет. Според съдържанието им разделяме консолидираните отчети главно на консолидиран баланс, консолидиран отчет за приходите и разходите (отчет за доходите) и консолидирано приложение. Важно е да се отбележи, че на консолидация подлежат не само балансите и отчетите за приходите и разходите (отчетите за доходите) на консолидираните предприятия, а и всички други елементи на годишните им финансови отчети, утвърдени като задължителни по надлежен ред.
  2. Консолидирани отчети според целта на изготвянето им. В този аспект консолидираните отчети биват редовни и извънредни. Редовните се изготвят в края на финансовата година. Извънредните се подготвят при настъпване на определени събития в живота на предприятието, изискващи наличието на консолидирана информация – закупуване на значимо дъщерно предприятие, ликвидация или закупуване на предприятието-майка, вземане на решение за поемане на значително задължение или осъществяване на крупна инвестиция и др.
  3. Консолидирани отчети на ново или действащо предприятие. Ако предприятието-майка закупи току-що конституирано (създадено) дъщерно предприятие, по всяка вероятност собственият капитал на последното ще се състои само от основния (учредителния) капитал. Елиминирането на собствения капитал в процеса на консолидация ще се сведе само до елиминиране на този основен капитал.

Ако придобитото предприятие е действащо, собственият му капитал ще има и други елементи – допълнителен капитал, резерви, неразпределена печалба от минали години, а е възможно дори и печалба от текущата година. Тогава консолидирането на собствения капитал се извършва, като се консолидира всеки един от елементите му. За целта най-напред от стойността на всеки от елементите на собствения капитал на дъщерното предприятие се отделя полагащия се дял на малцинствените участници. Онова, което остава, е частта на икономическата група в стойността на елемента на собствения капитал. Тази част може да се разгледа като състояща се от два елемента:

  • дял на икономическата група в стойността на съответния елемент на собствения капитал към момента на придобиване на контрол над дъщерното предприятие;
  • дял на икономическата група в изменението на тази стойност от момента на придобиване на контрол до датата на консолидация. Ако се съставя консолидиран отчет към момента на придобиване, този дял е нула.

По-нататък делът в стойността към момента на придобиване се елиминира срещу съучастието в лева на предприятието-майка, което вече беше обосновано като необходима корекция на двойното пресмятане на нетните активи. Съответният групов дял в изменението на елемента на собствения капитал до датата на консолидация се прибавя към собствения капитал на предприятието-майка и става част от консолидираната стойност на съответния елемент. Тъй като размерът на всеки елемент на собствения капитал на дъщерното предприятие се променя с различна динамика, то и размерът на консолидираната част на всеки от тях ще е различен.

Схематично цялата процедура може да се представи по следния начин:

 

Стойност на елемента на собствения капитал към датата на консолидация


-

Дял на малцинственото участие в него (посочва се на отделен ред)


=

= Групов дял в стойността на елемента на СК към датата на консолидация


=

Групов дял в стойността на елемента на СК към датата на придобиване


+

Групов дял в стойността на изменението на елемента на СК

Елиминира се срещу стойността на съучастието на предприятието-майка

Включва се в консолидираната сума за съответния елемент

 

Трябва да се отбележи, че е възможно отрицателно изменение на даден елемент на собствения капитал, т.е. стойността му към датата на консолидация да е по-малка от тази, която е била към момента на придобиване – тогава икономическата група трябва да консолидира съответстващата й отрицателна част от това изменение. Например предприятието-майка е закупило дъщерно предприятие преди 5 години, когато резервите на второто са били 150 хил. лв. Понастоящем (към датата на консолидация) те са  100 хил. лв. Предприятието-майка притежава 80% контрол над дъщерното предприятие и има 260 хил. лв. резерви към датата на консолидация.

При консолидацията можем да разгледаме в съответствие с изложеното по-горе резервите на дъщерното предприятие към момента на консолидация по следната схема:

 

Резерви към момента на консолидация

=

Резерви към момента на придобиване

+

Изменение

100

=

150

+

(-50)

 

Предприятието-майка елиминира стойността на своята инвестиция срещу елиминиране на 80% от собствения капитал на дъщерното предприятие към момента на придобиването му, което включва и елиминиране на 80% от 150-те хил. лв. резерви на дъщерното предприятие към момента на придобиването му. В консолидирания отчет се обединяват резервите от 260 хил. лв. на предприятието-майка и 80% от изменението от (-50) хил. лв. (100 - 150 = -50) на резервите на дъщерното предприятие, така че като консолидирани резерви се посочва сумата от 210 хил.лв. (260 + (-50) = 260-50 = 210).

Не трябва да се забравя, че печалбата – текуща и от минали години, също е елемент на собствения капитал и следователно подлежи на същото третиране, както всеки друг елемент.

  1. Консолидирани отчети според процента на контрол. Те са:

- консолидиран отчет на притежавано 100% дъщерно предприятие;

- консолидиран отчет на притежавано над 50%, но под 100% дъщерно предприятие.

Притежаваното напълно (100%) предприятие няма малцинствени участници и затова не се изчислява малцинствено участие в печалбата и собствения капитал (нетните активи). При контролирано под 100% дъщерно предприятие това изчисление трябва да бъде направено. Ако продължим примера, посочен по-горе, 20% от собствения капитал, а следователно и от споменатите резерви към датата на консолидация, принадлежат на малцинствените участници. Тази част се прибавя към сумата на малцинственото участие и в случая тя е 20 хил. лв. (20% от 100 хил. лв.) В съответствие с методичния принцип за системност на изложението трябва да се каже, че делът на малцинствените участници в който и да е елемент на собствения капитал може да се изчисли още и по следната логическа схема: малцинствено участие към датата на придобиване плюс малцинствено участие в измененията:

(20% от 150) + (20% от (-50)) = 30 + (-10) = 20 хил. лв.

Обичайно е за по-добра информираност към консолидирания отчет да се прилага справка с точната стойност на малцинственото участие във всеки елемент на собствения капитал.

 Консолидирани отчети според момента на съставяне. По този критерий съобразно спецификите на изготвяне различаваме основно два вида отчети: отчети към момента на придобиване и консолидирани отчети към дата след момента на придобиване.

Съставянето на консолидиран отчет към момента на придобиване има за цел да покаже с колко са се увеличили силата и капиталовата мощ на икономическата група. Ако е придобит пълен контрол, както се поясни вече, цялата стойност на собствения капитал на дъщерното предприятие се елиминира; ако е придобит непълен контрол, преди това се определя делът на малцинственото участие.

Най-често консолидиран отчет след момента на придобиване се изготвя в края на финансовата година. Тогава елементите на собствения капитал са претърпели известно изменение и тъй като самото изменение се дължи на влиянието на групата (наред с други фактори), онази част от това изменение, която е пропорционална на процента на контрол, се включва в консолидираната стойност. За да се извършат консолдационните процедури, е необходимо да се знае стойността на собствения капитал и съставящите го елементи към момента на придобиване. Причина за това е, че при изготвянето на консолидираните отчети след придобиването, при съпоставяне на тези стойности с размера на съучастието в лева, може да се представи информация за ефекта от придобиването, т.е. за репутацията – дали цената, заплатена за придобитите нетни активи, съответства на счетоводната им оценка или е по-висока или по-ниска.

Данни за стойностите на собствения капитал към момента на придобиване съдържа консолидираният баланс, изготвен към тази дата. Но възможно е той да не е изготвен. В този случай трябва да се процедира по определен начин, който може да се илюстрира със следния пример: Дъщерно предприятие е придобито на 1.VIII.2005 г. Към момента на придобиване не е съставен консолидиран отчет. Известен е размерът на собствения капитал за отчетните 2004 г. и 2005 г. и той е съответно 6500 хил. лв. за 2004 г. и 8000 хил. лв. за 2005 г. Следователно е налице увеличение от 1500 хил. лв. на собствения капитал през 2005 г. Въпросът, стоящ пред нас, е: колко е стойността на собствения капитал към 1.VIII.2005 г.? 

Изходното предположение е, че изменението на собствения капитал за 2005 г. е реализирано равномерно. Тогава на 1.VIII трябва да е получена част от това изменение, пропорционална на изминатите месеци. Тъй като са изминали 7 от 12-те месеца, към 1.VIII трябва да е налице 7/12-та част от 1500-те хил. лв. общо изменение. В крайна сметка собственият капитал на 1.VIII.2005 г. ще бъде сума от собствения капитал kъм 31.ХII.2004 г. плюс съответната част от изменението за 2005 г. Нужните изчисления са следните: 

1) 8000 - 6500 = 1500 общо изменение;

2) (7:12) . 100 = 58,33 % реализирано изменение към 1.VIII;

3) 58,33% от 1500 = 875 хил. лв. изменение към 1.VIII;

4) собствен капитал към 1.VIII = 6500 + 875 = 7375 хил. лв.

По този начин, се обработва всеки от елементите на собствения капитал. За някои от елементите могат да се използват и по-точни статистически методи – изчисляване на тренд, сезонни колебания – особено за печалбата, която определено не постъпва равномерно през годината при предприятия със сезонно производство. Във всеки случай стойността на собствения капитал и неговите елементи към момента на придобиване на контрол трябва да се определят и тези данни да се съхраняват, докато е налице контрол над съответното дъщерно предприятие.

  1. Консолидирани отчети според структурата на групата. Често икономическата група се състои от повече от две предприятия, като понякога взаимоотношенията в нея са доста сложни. Основният проблем е да се намери процентът на контрол, с който да се третира собственият капитал при разпределението му.

Видовете консолидирани отчети по този критерий са: консолидирани отчети на пряка, вертикална, смесена I вид, смесена II вид и по-сложна група.

  1. Консолидирани отчети според вида на контрол. По този критерий могат да се отличат:

- консолидиран отчет при контрол, основаващ се на притежаване на повече от 50% от акциите с право на глас или от дяловите вноски;

- консолидиран отчет при контрол, основаващ се на притежаване на повече от половината от гласовете или от членовете на органите за управление. В такива ситуации е възможно участието в нетните активи да е под 50%, а в България е възможно дори да няма никакво участие в дъщерното предприятие – ЗСч. При такъв вариант става по-сложно разпределението на размера на собствения капитал и неговите елементи. Например предприятие майка притежава 10% от обикновените акции на едно дъщерно предприятие, но по силата на договори с други акционери контролира 80% от гласовете в общото събрание. Собственият капитал на дъщерното предприятие към момента на придобиване на контрола (сключване на договорите с другите акционери) е 100 хил. лв., а към момента на консолидация – 150 хил. лв. Собственият капитал на предприятието-майка към момента на консолидация е 220 хил. лв.

Разпределението на собствения капитал на дъщерното предприятие и консолидирането му с капитала на предприятието-майка може да стане в следната последователност:

  1. Определя се процентът на контрол на предприятието-майка над дъщерното предприятие – 80%.
  2. Определя се процентът на участие на предприятието-майка в дъщерното предприятие – 10%.
  3. Определя се процентът на малцинствено участие – 20%. Следователно макар другите притежатели на обикновени акции да имат 90% участие в дружествения капитал, те контролират само 20% от нетните активи на дъщерното предприятие, но ще получат 90% от раздаваните годишни дивиденти.
  4. Определя се делът на малцинствените участници в собствения капитал на дъщерното предприятие:

20% от 150 хил. лв. = 30 хил. лв.

Следователно малцинствените участници могат да оказват ефективен контрол върху нетни активи в размер на 30 хил. лв. от всички нетни активи на икономическата група.

  1. Определя се делът на икономическата група в собствения капитал на дъщерното предприятие:

150 – 30 = 120 хил. лв.

  1. Разпределя се делът на икономическата група в собствения капитал на дъщерното предприятие:

а) стойността за елиминиране срещу съучастието в лева на предприятието-майка:

10% от 100 хил. лв. = 10 хил. лв.

Предприятието-майка притежава 10% от нетните активи на дъщерното предприятие, въпреки че контролира 80% от тях. Следователно само 10% от собствения капитал към момента на придобиване е изчислен два пъти в баланса, така че само толкова трябва да се елиминира.

б) стойността на собствения капитал на дъщерното предприятие за консолидиране:

120 – 10 = 110 хил. лв.

  1. Определя се консолидираният собствен капитал:

110 + 220 = 330 хил. лв.

За улеснение по-нататък в изложението ще се предполага, че процентът на контрол съответства на процента на пряко или косвено притежавани акции или дялови вноски.

Възможни са и други класификации на консолидираните отчети, но изброените по-горе са основните сред тях.